Конвенция ОЭСР против BEPS (MLI): что изменится для иностранного бизнеса в России

Прослушать новость

... что изменится для иностранного бизнеса в России

Дарья ШАРАФУТДИНОВА, юрист "Юридической фирмы "ЮСТ"

В последнее время для налоговых органов большинства государств взаимодействие на международном уровне становится все более привлекательной мерой в области борьбы с недобросовестной налоговой оптимизацией и так называемым treaty shopping (злоупотребление налоговыми соглашениями).

Об этом свидетельствует подписание многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией (более 90 юрисдикций) и многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (более 60 юрисдикций) - международных договоров, созданных и функционирующих под эгидой Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), подписанных Россией и проходящих в настоящее время этап имплементации на уровне национального законодательства. И если два указанных инструмента являются, по сути, специальными мерами в деле борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков, то документ, речь о котором пойдет далее, предлагает более универсальный подход.

7 июня 2017 года Россия вместе с 70 юрисдикциями подписала документ, ставший в некоторой степени итогом разработанных к концу 2015 года финальных отчетов по отдельным мерам BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) - плана мероприятий ОЭСР по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли. Документ под названием "Многосторонняя конвенция ОЭСР в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения"  представляет собой международный договор с потенциально универсальным действием в отношении действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) и эффективным действием по имплементации некоторых рекомендаций BEPS: в области устранения различий в налогообложении гибридных инструментов, предотвращения злоупотребления налоговыми соглашениями, искусственного избежания статуса постоянного представительства, совершенствования порядка разрешения споров и пр.

Многие из действующих СИДН подписаны и вступили в силу еще в конце XX века, значительно устарели и плохо справляются с задачей ограничения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Конвенция же, по словам генерального секретаря ОЭСР Анхеля Гурии, должна стать поворотным этапом в истории налоговых соглашений. Информационная брошюра ОЭСР, посвященная принятию конвенции, указывает сумму в размере $100-240 млрд в качестве ежегодной потери доходов от корпорационного налога по всему миру. Поэтому в качестве целей конвенции указаны, прежде всего, справедливое распределение налогового дохода, а также противостояние агрессивному налоговому планированию. Немаловажной целью конвенции является также создание правовой определенности для бизнеса: громоздкие комментарии к Модельной конвенции ОЭСР для резидентов государств, не имеющих членства в ОЭСР, в том числе и России, зачастую не могли служить однозначным ориентиром ввиду отсутствия их официального признания, а в случае с Россией – и устойчивой правоприменительной практики.

Конвенция, по сути, - это глобальный документ, вносящий изменения в применение множества отдельных, юридически не связанных друг с другом международных договоров. В аналитических документах ОЭСР подчеркивается, что конвенция не заменяет тексты соглашений, не является протоколом к ним, а действует вместе с ними по принципу lex posterior derogat legi priori. Необходимо также указать, что финальные варианты соглашений с учетом положений указанной конвенции, могут значительно отличаться: такое разнообразие возникает вследствие предусмотренного конвенцией механизма оговорок и уведомлений.  Подобная гибкость документа, вероятно, и обеспечила широкую поддержку со стороны юрисдикций с различным уровнем экономического развития и различными подходами к налогообложению.

Для того чтобы СИДН между Россией и иной юрисдикцией мог быть изменен с учетом положений конвенции, это соглашение должно быть включено в список соглашений, попадающих под действие конвенции, обоими юрисдикциями-сторонами соглашения. Россией указаны 66 соглашений, в числе которых соглашения с Германией, Китаем, Индией, Гонконгом, Швейцарией, Великобританией, Нидерландами и США. Все указанные государства также указали соглашения с Россией в числе попадающих под действие конвенции, кроме США, которые не являются подписантами конвенции, и Швейцарии, которая включила в список всего 14 соглашений (ЮАР, Аргентина, Австрия, Чили, Индия, Исландия, Италия, Лихтенштейн, Литва, Люксембург, Польша, Португалия, Чехия, Турция).

Далее государства уполномочены делать оговорки и уведомления в отношении отдельных статей конвенции, от чего и зависит их применение к соответствующим соглашениям. Так, Россия сделала оговорку о неприменении статьи 5 конвенции ("Применение методов по устранению двойного налогообложения"), т.е. в отношении резидентов России предусмотренные опции по статье 5 конвенции применяться не будут. Россия также не изъявила желание применять процедуру арбитража: в соглашениях с Россией соответствующих положений не будет.

В итоге порядок применения соглашения зависит от оговорок и уведомлений, сделанных обеими юрисдикциями-сторонами СИДН. Однако не стоит забывать и о формальных критериях действительности конвенции: она пока не вступила в силу и вступит только по истечении 3 месяцев с даты получения депозитарием (Генеральным Секретарем ОЭСР) пятого документа о ратификации, принятии или утверждении. На текущий момент ни одна юрисдикция–подписант не предъявила такой документ. В оптимистичном сценарии конвенция может вступить в силу к концу года.

Для отдельного государства конвенция вступает в силу в первое число месяца, следующего за трехмесячным периодом с даты предъявления документа о ратификации, принятии или утверждении. Однако необходимо учитывать, что в отношении налогов действие конвенции урегулировано особым образом: по налогам у источника она действует для выплат, произведенных в календарном году, следующем за датой вступления в силу конвенции для последней из двух юрисдикций-сторон СИДН, а в отношении всех иных налогов – по общему правилу, для налоговых периодов, начинающихся по истечении шестимесячного периода после вступления в силу конвенции для последней из двух юрисдикций–сторон СИДН. То есть при ратификации конвенции Россией, например, 31 декабря 2017 года, при условии, что сама конвенция к тому времени вступит в силу, положения конвенции для России будут действовать с 1 апреля 2018 года и будут применяться в отношении налогов у источника с 1 января 2019 года, а всех иных налогов – начиная с налоговых периодов после 1 октября 2018 года (для целей примера предполагается, что вторая сторона ратифицировала конвенцию раньше России, - прим. ред.).

Не исключено и последующее развитие положений конвенции: она может быть изменена или дополнена протоколами, которыми, вероятно, и будут вноситься необходимые корректировки с учетом практики применения конвенции, а также потенциальные дополнения, связанные с имплементацией иных мер плана BEPS. Было бы разумно отслеживать такие изменения.

Кроме уже указанных оговорок и уведомлений, Россия также выразила свою позицию по ряду иных вопросов: о юридических лицах с двойным резидентством, статусе постоянного представительства, взаимосогласительной процедуре, налогообложении дивидендов и т.д. Так, в отношении юридических лиц с двойным резидентством предусматривается действие правила о запрете на какие-либо льготы согласно СИДН до тех пор, пока стороны СИДН не придут к соглашению относительно резидентства такого лица. Правило должно применяться, в частности, по СИДН с Китаем, Великобританией. Из-за отказа отдельных юрисдикций от применения указанных положений (Германия, Гонконг) оно к соответствующим СИДН применяться не будет.

Что касается предотвращения злоупотребления налоговыми соглашениями, при наличии согласия второй стороны по СИДН к ним должно применяться правило об упрощенном ограничении льгот (simplified limitation of benefits; например, с Канадой): льготы применимы к физическим лицам, политическим органам, компаниям, основной класс акций которой регулярно торгуется на бирже, некоммерческим организациям, активным компаниям и некоторым иным. В остальных случаях применяется тест на основную цель (principle purpose test; например, с Китаем, Кипром, Гонконгом, Великобританией): льгота по СИДН не предоставляется, когда одной из основных целей операции или сделки было ее получение, если только не будет установлено, что предоставление льготы в такой ситуации не противоречит цели соответствующих положений СИДН.

Особые правила предусмотрены и в отношении выплаты дивидендов. В отношениях с таким странами как Китай, Германия должно действовать правило о 365-дневном периоде, в течение которого должны соблюдаться критерии для применения льготы (определенный размер участия в капитале). То есть резиденту Германии для применения 5-процентной ставки по дивидендам, выплачиваемым из России, недостаточно будет приобрести долю в компании. Необходимо будет также доказать, что соответствующее критериям СИДН владение долей в российской компании продолжалось в течение 365 дней до момента выплаты дивидендов.

Изменения коснулись и порядка определения статуса постоянного представительства, однако в результате отказа многих государств, в числе которых Кипр, Германия, Гонконг, Китай, Люксембург, Великобритания, от применения новых положений, к соглашениям между Россией и указанными юрисдикциями они применяться не будут. Положения ограничивают возможность использования искусственных агентских структур для целей избежания статуса постоянного представительства. Так, агенту иностранной компании необходимо продемонстрировать свою независимость: представление интересов компании или ее зависимых лиц (ключевая роль в регулярном заключении контрактов) не должно составлять всю или почти всю деятельность такого агента. Положение должно действовать, в частности, по СИДН с Индией и Нидерландами. В целях ограничения злоупотреблений, связанных с использованием положений о вспомогательной и подготовительной деятельности, конвенцией также предусмотрено изменение подхода к определению вспомогательной деятельности: теперь при определении наличия постоянного представительства необходимо будет исходить не из конкретного вида деятельности, а из самого критерия "вспомогательности", т.е. любая деятельность представительства должна быть по своей сути вспомогательной по отношению к основной деятельности головной компании. Указанное ограничение не должно применяться в отношениях с Канадой, Китаем, Кипром, Гонконгом, Люксембургом, поскольку указанные страны сделали оговорки о неприменении соответствующего положения конвенции. А вот в отношениях с Германией, Индией и Нидерландами указанное положение действовать должно.

Новые правила предусматривают более широкий перечень ситуаций, в которых требуется взаимодействие между юрисдикциями по заключенным соглашениям, поэтому конвенцией предусмотрены и более широкие возможности по взаимосогласительной процедуре для налогоплательщиков. Так, согласно новым положениям лицо может обратиться к компетентному органу любого государства, в том числе и государства, резидентом которого оно не является, если полагает, что действия одной или обеих юрисдикций нарушают установленный СИДН порядок налогообложения. Указанная возможность будет иметься у лиц, на которых распространяются соглашения с Кипром, Гонконгом, Люксембургом, Нидерландами, Великобританией и пр.

Очевидно, что конвенция – максимально гибкий инструмент, применение многих положений которого зависит от волеизъявления юрисдикций–сторон СИДН. Для того чтобы правильно применять положения СИДН с учетом конвенции, налогоплательщикам необходимо обращаться к 4 документам: СИДН, конвенции, позиции одной юрисдикции и позиции второй юрисдикции. В перспективе юрисдикциями, чьи соглашения будут изменены конвенцией, могут разрабатываться консолидированные тексты в целях удобства в их применении. ОЭСР, предвидя увеличение аналитической нагрузки, также разрабатывает и публикует на своем официальном сайте руководства и инструментарий по применению конвенции. Кроме того, существует отдельная пояснительная записка, которая описывает механизм действия конвенции и может помочь в вопросах толкования отдельных норм.

В целом, уже сейчас налогоплательщикам рекомендуется приступить к тщательному анализу и возможному пересмотру существующих структур и процессов. Критерии, которым должны отвечать такие структуры и процессы невозможно унифицировать, поскольку их набор зависит от конкретных позиций двух юрисдикций–сторон СИДН. Однако в качестве общего вывода можно говорить о том, что структуры в целом должны предусматривать наличие фактической деятельности компаний в разных юрисдикциях и преследовать, прежде всего, экономические цели. На формальные признаки, позволяющие избежать налогообложения, налогоплательщикам рассчитывать не стоит: новые положения о тесте на основную цель, а также упрощенном ограничении льгот, расширение определения постоянного представительства позволят налоговым органам ставить под вопрос именно экономическое содержание структуры, независимо от ее формальных характеристик. В противном случае компаниям могут грозить доначисления, штрафы и пени. Особенное внимание в этой связи стоит обратить на холдинговые и пассивные компании. Возможно также и увеличение сроков, закладываемых в процессе налогового планирования, например, в связи с ограничением применения льготы в отношении выплат дивидендов при владении мене 365 дней.

С учетом столь серьезных перемен и отсутствия сформировавшейся практики налогоплательщикам необходимо помнить и о том, что по многим СИДН они получат возможность прямого обращения к компетентным органам иностранных юрисдикций, независимо от их налогового статуса. То есть нерезидент РФ сможет обратиться в компетентный орган РФ с соответствующим запросом. И хотя процедура по-прежнему остается долгой и тяжеловесной, при определенной сумме вопроса саму возможность стоит рассматривать в позитивном ключе: как дополнительный инструмент решения спорных ситуаций.